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无形资产摊销不该一律计入管理费用?

2011-09-01 16:03:43 本文行家:徐汉峰

《企业会计制度》规定:摊销无形资产价值时,借记“管理费用──无形资产摊销”科目。本文认为无形资产摊销不该一律计入“管理费用”科目,在社会主义市场经济条件下,无形资产的规模、作用、经济效益空前发达,所以应该区别不同情况分别计入各受益对象的生产经营成本或期间费用。

         《企业会计制度》第四十六条规定:“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,计入损益” [1]。同时在会计科目使用说明1801无形资产第四条第(三)项中说明:“摊销无形资产价值时,借记‘管理费用──无形资产摊销’科目,贷记本科目”[2]。笔者认为无形资产摊销不该一律计入“管理费用”科目,在社会主义市场经济条件下,无形资产的规模、作用、经济效益空前发达,所以应该区别不同情况分别计入各受益对象的生产经营成本或期间费用。


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                                                 一、修改《企业会计制度》的理由

(一)无形资产项目多元化且比重大

          在改革开放以后,随着改革开放的广度不断扩大和改革开放的力度不断增强,现代企业的无形资产从无到有、从小到大、从少到多、从弱到强、从旧到新、从单品牌到多品牌、从副品牌到主品牌,无形资产项目已呈多元化结构。于是财政部在2001年1月18日发布了《企业会计准则──无形资产》,将无形资产定义为:“无形资产,指企业为生产商品、提供劳务、出租他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权,非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉” 。而在我国目前的评估实践中,无形资产的范围已被大大拓展了,比如:专营权、收费权、租赁权、承包权、场地使用权、开办权、许可证、风景资源、商誉、权利证书等都被纳入无形资产范围,但与美国评估公司所界定的23项无形资产范围相比还有发展空间,无形资产的比重也越来越大,某些现代企业的无形资产比重已经超过了有形资产或金融资产。

 

(二)无形资产项目作用大且经济效益显著

         无形资产在现代企业的生产经营中其作用也愈来愈大,能给现代企业带来经营利润、超额利润、甚至是垄断利润。众所周知,沃尔玛的主要资产不是计算机软件和硬件,而是围绕信息系统所形成的无形的商业流程,其拥有的消费者、供应商和商业知识等方面的价值是磁盘成本的好多倍。同样,亚马逊的网站和计算机硬件基础也只是其资产的很小一部分,而由此形成的商业模式和支持该模式的商业过程才是公司最主要的财富。据美国最大的100家公司有形资产投资和信息技术投资与市场价值的相关性调查。“结果表明:1美元有形资产投资在市场上的估价平均接近1美元,而1美元信息技术投资对应的市场价值接近10美元”  。这充分说明了无形资产在现代企业价值创造的作用十分显著。同理,在我国的现实经济生活中,无形资产的经济效益也日益显现。

(三)企业会计准则并来规定无形资产的摊销要计入“管理费用”

         《企业会计准则──无形资产》第十五条规定:“无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”[5]。笔者认为企业会计准则只对无形资产的摊销年限作了四条规定,但并未对无形资产摊销的列支渠道设计明确的规定。所以笔者认为无形资产的摊销不能作单一的“管理费用”科目列支,而应作多元化渠道列支。

(四)当年会计制度设计的原则是根据“重要性原则” 

          在《企业会计制度》设计无形资产摊销应该计入“管理费用”是依据“重要性原则”而设计的,在当时的经济条件下,我国无形资产的比重较少,所以《企业会计制度》认为 “如果一笔经济业务的金额在收入、费用或资产总额中所占的比重很小,就可以采用较为简单的方法和程序进行核算” [6]。但在全球经济一体化和知识经济空前发展的今天,现代企业的创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物资形态的价值大大超过了有形资产和金融资产物资形态所创造的价值,其作用不可低估,所以笔者建议《企业会计制度》应将无形资产的摊销的“重要性原则”修改为“相关性原则”,使会计信息的披露更加具有客观性。

 

                                         二、建议无形资产摊销的列支渠道

 

(一)专利权的摊销应该计入“制造费用”或“营业费用”

         专利权是指现代企业对某产品的造型、配方、结构、工艺或流程所具有的特定权利。该权利具有开发优势、运营优势、整合优势,可以降低商品的生产经营成本,但也可以提高商品的销售价格。依据西方流行的账务处理方法 “一般是借记‘专利权费用’账户,贷方则直接计入‘专利权’账户”[7]。该“专利权费用”账户既可以理解为生产环节的“制造费用”,也可以理解为经营环节的“期间费用”。如果理解为“制造费用”,专利权的摊销就要计入商品的生产经营成本;如果理解为“期间费用”,专利权的摊销就要计入商品的“营业费用”。所以专利权的摊销应该计入商品的生产经营成本或期间费用,即计入 “制造费用”或“营业费用”。

 

(二)非专利技术的摊销应该计入“制造费用”、“营业费用”

 

非专利技术又称专有技术,是指发明人所垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、珍贵资料、技能知识等等。专有技术有三类:

第一类是工业专有技术,包括生产、装配、修理、工艺过程或加工方式的技术知识。该技术己在生产环节上所采用,但不享有专利权或发明权。该非专利技术是为商品的生产对象服务的,所以该类非专利技术的摊销应该计入 “制造费用”。

第二类是商贸专有技术,是具有保密性质的市场情况、原材料价格情况以及竞争对手的相关资料或相关知识。该类非专利技术是为商品流通服务的,所以,该类非专利技术的摊销应该计入 “营业费用”。

第三类是经营管理专有技术,该技术是现代企业商品的组织方式、生产方式、管理方式,人力资源管理方式等方面的保密知识。该类非专利技术是为现代企业的生产经营管理服务的,所以该类非专利技术的摊销应该计入“管理费用”。

(三)商标权的摊销应该计入“营业费用”

         商标权是由商标当事人依照法律向国家专利局申请注册,便由当事人无限期的使用,但也有少数商标并未申请注册,只要商标当事人能够证实本企业早已使用某一商标,其商标权也是有效的。商标权不论是自创或者外购,其自创商标费用和外购商标费用都必须予以资本化,在商标权有效期内予以平均分摊,因为商标权的使用目的主要是与现代企业商品的品牌度、商誉度、畅销度等营销环节相关,所以商标权的摊销应该计入“营业费用”。

(四)著作权的摊销应该计入“制造费用”

         著作权又称版权,是指书籍著作者或美术作品创作者以及相关出版商,用法律手段保护其著作和发行的专有权利,著作权的费用应予以资本化分期摊销。“以美国为例,法津上规定版权的有效期为28年,并可以继续申请延期28年。不过出版物的销路很少延续28年之久的,因而一般都把版权费全部计入第一次印刷发行的成本” [8] 。所以,著作权的摊销应该计入出版书籍或美术作品的生产经营成本,即:借记“制造费用”。

(五)土地使用权的摊销应该计入“管理费用”

         土地使用权是指国家准许某现代企业或某单位在一定期间内对国有土地资源所享有的开发、利用、经营的权利。只要是企业土地使用权作为无形资产核算或企业并未支付土地使用权而进行的转让、投资、出租、抵押,都应依法缴纳土地出让金,并进行资本化账务处理,土地使用权与生产经营环节无直接关系,所以土地使用权的摊销应该计入“管理费用”。

(六)特许权的摊销应该计入“制造费用”或“营业费用” 
 

        特许权又称经营特许权或称专营权,是指现代企业在某国家或某地区经营或销售某种特定商品的权利,或者是一家企业接受另一家企业使用的商标、商号、牌号、标记、技术秘密等的权利。如具有政府管理行为的特许权有:烟草、食盐、电力、邮电、煤气、自来水等公用事业的特许经营权。又如具有企业管理行为的特许权有:专卖店、连锁店等生产经营特许权。特许权不论是在受让方核算或是在出让方核算,都必须分期摊销特许权。既然特许权属于生产经营环节,所以,特许权的摊销应该计入生产经营成本,借记“制造费用”或借记“营业费用”。

(七)商誉的摊销应该计入“管理费用”

        商誉通常是指现代企业所处地理位置优越、或由于组织得当、生产经营效益很好,或由于历史悠久、经验丰富,或由于技术先进、掌握生产窍门,或由于企业诚信度高、而获得客户高度信任或高度赞许,或由于市场占有率高,或由于企业文化观念、经营理念,拓展理念等原因所形成的无形资产价值,其获利能力超过了同行业其他企业的获利能力,该类商誉所产生的无形资产,是由于现代企业管理阶层的超常管理能力所产生的,所以,商誉的摊销应该计入“管理费用”。

         上述无形资产的摊销是依据我国《企业会计准则──无形资产》的七个范围所作的建议,其目的是为了更好的体现商品的生产经营成本和期间费用,正确计算各商品的生产经营成本或经营管理成本,克服无形资产摊销一律计入“管理费用”造成“管理费用”虚增,经营成果虚减的假象。

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参考资料:
[1] 财政部.关于印发《企业会计制度》的通知[J],上海会计,2001,(8).
[2] 中华人民共和国审计署法制司•企业会计制度及指南[M].北京:中国审计出版社,2001.
[3] 茅宁.无形资产及其在企业价值创造中的作用[J],外国经济与管理,2001,(7).
[4] 余秉坚.企业会计制度详解及实用指南
[5] 娄尔行,王澹如,钱嘉福.资本主义财务会计[M].北京:中国财政经济出版社,1984.
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徐汉峰1976年毕业于财贸学校会计专业;1988年毕业于财金学院会计专业;1991年毕业于中南财经大学会计专业。1968年7月至1981年6月先后在银行和工厂任会计,1981年7月至今在湖北职业技术学院担任财务会计教学。共承担基础会计.财务会计.成本会计.菅理会计..预箅会计.工程会计.财务管理.审计实务,招标投标与合同管理教学合计215个教学班次,合计教授13545人次,合计完成教学任务16668学时。1987年评为会计学讲师职称,1997年评为会计学高级讲师,2000年转评会计学副教授,2005年12月23日任会计学教授.自1984年以来至今共发表学术论文289篇,被《中国期 ...

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